Статья подготовлена по материалам доклада, сделанного на научно-практической конференции «Государственная кадастровая оценка. Развитие и совершенствование законодательства об определении кадастровой и рыночной стоимости» 11 ноября 2021 года в Санкт-Петербурге. Видео-запись доклада доступна по ссылке.
По делу, рассмотренному Арбитражным судом Волго-Вятского округа[1], у налогоплательщика возник спор с налоговой инспекцией о доначислении налога на имущество организаций, исчисляемого исходя из балансовой стоимости. Налогоплательщику принадлежит тепловая электростанция вместе с земельным участком под ней. Налоговая инспекция посчитала, что все асфальтовые площадки и дороги, организованные на территории участка, являются объектами недвижимости и потому подлежат обложению налогом на имущество организаций. В подтверждение этого вывода инспекция сослалась на то, что согласно инвентарным карточкам сам налогоплательщик учитывал перечисленные объекты как сооружения.
Однако с таким подходом не согласился суд, который посчитал, что порядок учета этих объектов не имеет определяющего значения[2]. По своей природе замощение земельного участка является составной частью самого участка. Земельный участок не облагается налогом на имущество, активы, не являющиеся недвижимостью, сами по себе тоже не облагаются налогом на имущество. Поэтому суд пришел к выводу, что балансовая стоимость этого замощения не включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций.
Тогда резонно поставить вопрос – если эти асфальтовые площадки являются частью участка, то пусть их стоимость не включается в базу по налогу на имущество, но, видимо, они должны учитываться в составе стоимости самого участка? Однако традиционные правила оценки рыночной и кадастровой стоимости земельных участков не позволяют обеспечить такой учет.
Согласно п. 1.12 Методических указаний о государственной кадастровой оценке (утв. Приказом Минэкономразвития России от 12.05.2017 N 226) (далее – Методические указания) при определении кадастровой стоимости земельного участка искусственные покрытия не учитываются[3]. В силу п. 20 ФСО № 7[4] при оспаривании кадастровой стоимости рыночная стоимость участка, по общему правилу, будет определяться исходя из допущения, что он является условно свободным от построек и улучшений. При этом вопрос, что следует считать улучшениями (игнорируются при определении рыночной стоимости участка), а что свойством участка (учитываются при определении рыночной стоимости участка), остается в теории оценки не вполне определенным. К чему отнести открытую мелиоративную систему, которая по сути своей представляет собой канавы на участке, замену слоя торфа на грунты, позволяющие осуществить строительство и пр. – это улучшения или свойства участка[5]? Применительно к таким спорным моментам вопрос решается по-разному, но практика оценки более-менее единодушна в том, что замощение участка – то есть асфальтовые площадки и дороги в пределах границ участка, ограждения, инженерные коммуникации и прочие сооружения – все это улучшения, которые не являются самим участком и потому не учитываются при определении его рыночной стоимости.
Таким образом, замощение не учитывается в качестве отдельного объекта налогообложения, и его стоимость не учитывается в составе налогооблагаемой стоимости земельного участка.
Возможно, стоит прийти к выводу, что в описанном деле суда просто ошибся, и асфальтовое покрытие следовало признать частью здания электростанции и обложить его налогом на имущество организаций в этом качестве. В конечном итоге дороги и тротуары нужны именно для работы этой станции и потому можно сказать, что они объединены общим функциональным предназначением.
Однако, во-первых, в силу известной позиции Верховного суда РФ по делу Лесозавода 25 общее назначение не может служить достаточной предпосылкой для признания вещи частью объекта недвижимости в целях налогообложения[6]. Во-вторых, гражданско-правовой режим замощения предполагает, что оно представляет собой составную часть именно земельного участка, а не здания электростанции. Будучи составной частью, замощение с момента своего устройства перестает быть отдельной вещью: ни движимой, ни недвижимой[7]. Отдельным объектом недвижимости – сооружением – замощение признается, как правило, лишь в тех случаях, когда речь о дороге, пролегающей через территорию многих участков. Если же замощение находится в границах участка, то хотя мы продолжаем видеть его своими глазами, но в правовом смысле оно растворяется в земельном участке. Подобно тому, как мы можем видеть кирпич в стене здания, понимая, что с точки зрения права это уже не отдельная вещь, а лишь составная часть здания.
В этой связи правовой режим земельного участка подталкивает суд к тому, что он не может учесть стоимость замощения в составе стоимости здания электростанции. Но только в составе стоимости земельного участка, составной частью которого и является это замощение.
При этом оговоримся, что гражданско-правовой режим далеко не всегда имеет определяющее значение для целей налогообложения. Примером, в частности, может служить обложение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества налогом на имущество организаций на стороне арендатора, хотя они и являются составной частью недвижимости, принадлежащей на праве собственности арендодателю[8]. Однако подобные ситуации обусловлены специальными нормами НК РФ. Например, в приведенном случае расщепление бремени налога и права собственности обусловлено тем, что в силу пп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ обязанность по уплате налога возлагается не на собственника, а на то лицо, на чьем балансе объект учтен в качестве основных средств. Однако в прочих ситуациях, где отсутствуют специальные нормы НК РФ, гражданско-правовой режим вещи предопределяет и модель её налогообложения[9].
Таким образом, асфальтовые площадки не учитываются при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций, так как они являются частью участка, а не отдельным объектом недвижимости. А при определении налогооблагаемой стоимости участка они не учитываются, так как и рыночная стоимость, и кадастровая рассчитываются без учета улучшений. В результате замощение вовсе выпадает из-под налогообложения.
Однако создание улучшений на участке увеличивает размер капитала, принадлежащего налогоплательщику и овеществленного в недвижимости. Соответственно, изменяется экономическое основание налогов на недвижимость, но это изменение не находит своего отражения в бремени налогов. Есть прирост капитала, но нет соразмерного ему изменения налога.
Этой проблемы не возникло бы, если бы мы перешли на налогообложение единого объекта. Тогда стоимость улучшений по правилам оценки была бы учтена при определении стоимости единого объекта, включающего участок и все улучшения на нем. Здесь прирост капитала отражался бы в налогооблагаемой стоимости и приводил к увеличению бремени налогов. Но пока принят раздельный режим налогообложения, и налогооблагаемая стоимость здания и участка определяется обособленно друг от друга.
Может быть, нужно пренебречь изменением капитала, объяснив это тем, что особенности оценки предполагают выпадение этих улучшений из налогооблагаемой стоимости, поэтому перед нами своеобразная «льгота» налогоплательщику. Однако, такой взгляд переворачивает картину с ног на голову. Особенности оценки не могут приводить к освобождению от налогообложения какого-то элемента капитала, овеществленного в недвижимости. При адвалорном налогообложении – это стоимость должна рассчитывать по таким правилам, которые бы наиболее точно отражали размер облагаемого налогом капитала. Задача экономически обоснованного налогообложения диктует то, как должна определяться стоимость, а не наоборот.
Как известно, цель проведения оценки в определенной степени способна влиять на то, как определяется рыночная стоимость. Не является исключением и определение рыночной стоимости для целей налогообложения. Нормативный пример влияния этой цели на рыночную стоимость мы найдем в п. 20 ФСО № 7, согласно которому рыночная стоимость застроенного участка и ОКСа, для целей её внесения в кадастр, устанавливается исходя из фактического вида использования, а не наиболее эффективного. Это единственный пример, закрепленный в федеральных стандартах оценки, но помимо него есть и другие примеры влияния обозначенной целей налогообложения на рыночную стоимость. Один из наиболее очевидных касается учета частных обременений.
В соответствии с методическими указаниями кадастровая стоимость определяется всегда без учета частных обременений, то есть, например, прав аренды[10]. При определении рыночной стоимости частные обременения, известные оценщику, напротив, могут быть учтены[11]. Хотя в большинстве ситуаций аренда не будет оказывать никакого влияния на рыночную стоимость, однако в отдельных случаях это возможно, например, когда арендная плата согласована в нерыночном размере[12].
Тем не менее, в ходе оспаривания рыночная стоимость всегда определяется без учета частных обременений[13]. Она устанавливается, чтобы стать кадастровой стоимостью и служить базой для исчисления налогов. В этой связи, если налогоплательщик сдал объект в аренду на длительный срок за цену значительной ниже рыночной, то государство не должно расплачиваться за его благотворительность, неразумность, аффилированность или недобросовестность, которые могут стоять за договором аренды, совершенным на нерыночных условиях. Обременения, установленные по воле налогоплательщика, не должны влиять на размер налога. Поэтому рыночная стоимость, устанавливаемая для оспаривания кадастровой, не может определяться с учетом частных обременений. В стандартах оценки мы не найдем специального указания о запрете на учет частных обременений при определении рыночной стоимости в ходе оспаривания кадастровой, схожего с тем, которое закреплено в п. 20 ФСО № 7. Это правило, которое самостоятельно выведено судами и оценщиками исходя из того, что устанавливаемая в ходе оспаривания рыночная стоимость будет применяться для целей налогообложения.
В этом смысле рыночную стоимость, устанавливаемую для целей внесения в кадастр, можно назвать налогооблагаемой рыночной стоимостью. Особые цели установления данной рыночной стоимости, связанные с налогообложением недвижимости, могут предопределять и особые правила её расчета.
В этой связи выдвинем тезис, что и в случае с улучшениями цель определения кадастровой и налогооблагаемой рыночной стоимости видоизменяет традиционные подходы к оценке и диктует необходимость учета замощения при определении рыночной стоимости земельного участка. Изменение капитала должно получить отражение в налогооблагаемой стоимости.
Значимость поставленной проблемы выходит далеко за рамки учета замощения. Внутриплощадные коммуникации, не относящиеся к конкретному зданию, земляные насыпи, системы мелиорации, укрепленные площадки под нефтяными вышками («кустовые площадки»), ограждения – все эти объекты потенциально могут быть признаны составной частью земельного участка, что ставит вопрос о необходимости их учета в составе налогооблагаемой стоимости земельного участка. И этот вопрос куда сложнее рассмотренного, поскольку правовой режим этих объектов не столь однозначен. В зависимости от конкретных обстоятельствах инженерные коммуникации могут признаваться составной частью участка, составной частью здания на участке и самостоятельной вещью. Если налогооблагаемая стоимость испытывает на себе прямое влияние правового режима конкретного улучшения, то стоимость инженерных коммуникаций может облагаться налогом на имущество организаций, земельным налогом или освобождаться от налогообложения вовсе, в зависимости от правового режима коммуникаций в конкретном случае.
Такой взгляд существенно осложняет определение налогооблагаемой стоимости, но отказ от него возвращает нас к проблеме нарушения экономической обоснованности налогообложения и выпадению налоговых доходов, поскольку налогооблагаемая стоимость оказывается нечувствительной к увеличению капитала, связанному с произведением улучшений.
С учетом сказанного улучшения, являющиеся составной частью земельного участка, должны учитываться при определении налогооблагаемой стоимости этого участка.
При этом следует сделать две оговорки.
Во-первых, безусловно, учет таких улучшений в ходе массовой оценки будет возможен лишь в единичных случаях. А потому в основном будет актуален только при оспаривании кадастровой стоимости.
Во-вторых, бремя решения вопроса о том, каков правовой режим конкретного улучшения, и нужно ли его учитывать при определении налогооблагаемой рыночной стоимости, неразумно возлагать на оценщика, который не является экспертом в этом вопросе.
Решение этой задачи выпадает сначала на долю заявителя при оспаривании кадастровой стоимости. Он может в задании на оценку прямо указать оценщику на то, какие улучшения необходимо учесть при определении рыночной стоимости объекта. При этом поскольку улучшения преимущественно будут приводить к увеличению стоимости объектов, то в качестве заявителей здесь мы подразумеваем в основном публичные органы.
Потом – на долю бюджетного учреждения, рассматривающего заявление об оспаривании кадастровой стоимости в порядке ст. 22.1 Закона о кадастровой оценке. Оно может не принять отчет об оценке, если он составлен без учета соответствующих улучшений.
Но конечная роль, конечно, за судом, который должен решить, принимать ли представленный отчет, или назначить экспертизу, иначе определив круг улучшений, которые необходимо учесть.
Пока обозначенная проблема практически не осознана в практике. Но по мере того, как налоговая инспекция продолжит проигрывать дела по тому основанию, что улучшение, обложенное ею налогом на имущество, является составной часть земельного участка, все очевиднее будет становиться необходимость обложения таких улучшений земельным налогом.
[1] Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.11.2021 по делу № А29-7664/2019.
[2] Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.06.2021 по делу N А29-7664/2019 – «доводы налогового органа о том, что любое сооружение, включенное в раздел "Сооружения" по ОК 013-94 - автоматически является объектом недвижимости, являются необоснованными…».
[3] "1.12…При определении кадастровой стоимости земельного участка не учитываются: степень благоустройства (внутриплощадочные инженерные коммуникации (расположенные внутри установленных границ земельного участка), искусственные покрытия, малые архитектурные формы, за исключением сложившегося на дату определения кадастровой стоимости рельефа)".
[4] Пункт 20 ФСО № 7 - "при этом застроенный земельный участок оценивается как незастроенный, предназначенный для использования в соответствии с видом его фактического использования".
[5] Бойко А.Ю. К вопросу о проведении анализа наиболее эффективного использования. Размышления. «Второй, и, наверное, один из главных вопросов - что считать землей? Географические координаты? Где грань, которая отделяет земельный участок от улучшений? Спланированная территория - это земельный участок или улучшенный земельный участок? Насыпи и открытые дренажные системы (канавы) на болотах или проведенная выторфовка, заместившая слой торфа на грунты, позволяющие строительство; укрепление слабых грунтов; загрязнение почв и прочее - это улучшения участка или его свойства?»
[6] Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241, А05-879/2018.
[7] «Замощение земельного участка, не отвечающее признакам сооружения, является его частью и не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью (пункт 1 статьи 133 ГК РФ)» - см. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».
[8] Письмо Минфина России от 16.08.2021 N 03-05-05-01/65819.
[9] См. напр. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2021 N 305-ЭС21-12104 по делу N А40-95182/2020.
[10] 1.11. Определение кадастровой стоимости осуществляется без учета обременений (ограничений) объекта недвижимости, за исключением ограничений прав на землю, возникающих в соответствии с законодательством (в связи с установлением зон с особыми условиями использования территории, иными ограничениями, установленными действующим законодательством Российской Федерации).
[11] Приказ Минэкономразвития России от 25.09.2014 N 611 "Об утверждении Федерального стандарта оценки "Оценка недвижимости (ФСО N 7)" 7. В отсутствие документально подтвержденных имущественных прав третьих лиц в отношении оцениваемого объекта недвижимости, ограничений (обременений), а также экологического загрязнения оценка объекта проводится исходя из предположения об отсутствии таких прав, ограничений (обременений) и загрязнений с учетом обстоятельств, выявленных в процессе осмотра, если в задании на оценку не указано иное.
[12] Подробнее – см. Бакулина, А.А. Методологические основы оценки стоимости объектов собственности с учетом их обременения: Специальность 08.00.10 – Финансы, денежное обращение и кредит: Диссертация на соискание ученой степени доктора экономических наук / Бакулина Анна Александровна; Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации. – Москва. С. 110 – «рыночная стоимость объекта собственности уменьшается при обременении объекта арендой на величину упущенных доходов».
[13] Частное проявление этого тезиса – см. Апелляционное определение Третьего апелляционного суда общей юрисдикции от 16.04.2021 N 66а-266/2021.