К проблеме выпадения улучшений участка из-под налогообложения недвижимости

Статья подготовлена по материалам доклада, сделанного на научно-практической конференции «Государственная кадастровая оценка. Развитие и совершенствование законодательства об определении кадастровой и рыночной стоимости» 11 ноября 2021 года в Санкт-Петербурге. Видео-запись доклада доступна по ссылке.

По делу, рассмотренному Арбитражным судом Волго-Вятского округа[1], у налогоплательщика возник спор с налоговой инспекцией о доначислении налога на имущество организаций, исчисляемого исходя из балансовой стоимости. Налогоплательщику принадлежит тепловая электростанция вместе с земельным участком под ней. Налоговая инспекция посчитала, что все асфальтовые площадки и дороги, организованные на территории участка, являются объектами недвижимости и потому подлежат обложению налогом на имущество организаций. В подтверждение этого вывода инспекция сослалась на то, что согласно инвентарным карточкам сам налогоплательщик учитывал перечисленные объекты как сооружения.

Однако с таким подходом не согласился суд, который посчитал, что порядок учета этих объектов не имеет определяющего значения[2]. По своей природе замощение земельного участка является составной частью самого участка. Земельный участок не облагается налогом на имущество, активы, не являющиеся недвижимостью, сами по себе тоже не облагаются налогом на имущество. Поэтому суд пришел к выводу, что балансовая стоимость этого замощения не включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Тогда резонно поставить вопрос – если эти асфальтовые площадки являются частью участка, то пусть их стоимость не включается в базу по налогу на имущество, но, видимо, они должны учитываться в составе стоимости самого участка? Однако традиционные правила оценки рыночной и кадастровой стоимости земельных участков не позволяют обеспечить такой учет.

Согласно п. 1.12 Методических указаний о государственной кадастровой оценке (утв. Приказом Минэкономразвития России от 12.05.2017 N 226) (далее – Методические указания) при определении кадастровой стоимости земельного участка искусственные покрытия не учитываются[3]. В силу п. 20 ФСО № 7[4] при оспаривании кадастровой стоимости рыночная стоимость участка, по общему правилу, будет определяться исходя из допущения, что он является условно свободным от построек и улучшений. При этом вопрос, что следует считать улучшениями (игнорируются при определении рыночной стоимости участка), а что свойством участка (учитываются при определении рыночной стоимости участка), остается в теории оценки не вполне определенным. К чему отнести открытую мелиоративную систему, которая по сути своей представляет собой канавы на участке, замену слоя торфа на грунты, позволяющие осуществить строительство и пр. – это улучшения или свойства участка[5]? Применительно к таким спорным моментам вопрос решается по-разному, но практика оценки более-менее единодушна в том, что замощение участка – то есть асфальтовые площадки и дороги в пределах границ участка, ограждения, инженерные коммуникации и прочие сооружения – все это улучшения, которые не являются самим участком и потому не учитываются при определении его рыночной стоимости.

Таким образом, замощение не учитывается в качестве отдельного объекта налогообложения, и его стоимость не учитывается в составе налогооблагаемой стоимости земельного участка.

Возможно, стоит прийти к выводу, что в описанном деле суда просто ошибся, и асфальтовое покрытие следовало признать частью здания электростанции и обложить его налогом на имущество организаций в этом качестве. В конечном итоге дороги и тротуары нужны именно для работы этой станции и потому можно сказать, что они объединены общим функциональным предназначением.

Однако, во-первых, в силу известной позиции Верховного суда РФ по делу Лесозавода 25 общее назначение не может служить достаточной предпосылкой для признания вещи частью объекта недвижимости в целях налогообложения[6]. Во-вторых, гражданско-правовой режим замощения предполагает, что оно представляет собой составную часть именно земельного участка, а не здания электростанции. Будучи составной частью, замощение с момента своего устройства перестает быть отдельной вещью: ни движимой, ни недвижимой[7]. Отдельным объектом недвижимости – сооружением – замощение признается, как правило, лишь в тех случаях, когда речь о дороге, пролегающей через территорию многих участков. Если же замощение находится в границах участка, то хотя мы продолжаем видеть его своими глазами, но в правовом смысле оно растворяется в земельном участке. Подобно тому, как мы можем видеть кирпич в стене здания, понимая, что с точки зрения права это уже не отдельная вещь, а лишь составная часть здания.

В этой связи правовой режим земельного участка подталкивает суд к тому, что он не может учесть стоимость замощения в составе стоимости здания электростанции. Но только в составе стоимости земельного участка, составной частью которого и является это замощение.

При этом оговоримся, что гражданско-правовой режим далеко не всегда имеет определяющее значение для целей налогообложения. Примером, в частности, может служить обложение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества налогом на имущество организаций на стороне арендатора, хотя они и являются составной частью недвижимости, принадлежащей на праве собственности арендодателю[8]. Однако подобные ситуации обусловлены специальными нормами НК РФ. Например, в приведенном случае расщепление бремени налога и права собственности обусловлено тем, что в силу пп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ обязанность по уплате налога возлагается не на собственника, а на то лицо, на чьем балансе объект учтен в качестве основных средств. Однако в прочих ситуациях, где отсутствуют специальные нормы НК РФ, гражданско-правовой режим вещи предопределяет и модель её налогообложения[9].

Таким образом, асфальтовые площадки не учитываются при оп